摘要：企業(yè)作為一種從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)組織，需要進(jìn)行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，進(jìn)而產(chǎn)生內(nèi)部控制。會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，而會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制的最佳執(zhí)行者，其治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出明顯的委托代理關(guān)系。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行反映和監(jiān)督，對(duì)外部相關(guān)部門提供以會(huì)計(jì)報(bào)表為主的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是強(qiáng)化內(nèi)部控制管理，提高單位經(jīng)營(yíng)管理效率和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)單位管理目標(biāo)的一種有效的管理制度。會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的擁有量，決定了會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制制度的最佳執(zhí)行者。會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，在強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理的同時(shí)，會(huì)計(jì)崗位的內(nèi)部控制更是重中之重。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)人員，內(nèi)部控制，企業(yè)

Abstract: An enterprise, as an economic organization engaged in team production, needs supervision, in particular internal oversight, and produces internal control. Accounting control is the core of internal control, and the accounting personnel is the best performer of internal control, whose governance structure reflects the significant principal-agent relationship. In modern economic operation, accounting personnel reflects and supervises the process of enterprise business, providing the external relevant departments with information based on financial statements. Internal accounting control system is to strengthen internal control and management, improving management efficiency and economic unit, which achieves an effective management system's management objectives. Professional skills and the ownership of economic information make accountants the best performers. Accounting control is the core of internal control. The internal control of accounting positions is a priority when the accounting management is strengthened at the same time.

Key Words: accounting staff, internal control, enterprise

一、緒論

1.1研究背景

隨著我國(guó)改革開放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，許多企業(yè)的內(nèi)部控制問題非常突出，進(jìn)而影響了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，做好內(nèi)部控制管理是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的永恒不變的有效途徑。內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志，企業(yè)制定內(nèi)部控制制度目的在于保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，確保企業(yè)資產(chǎn)的合理、有效運(yùn)用，從而達(dá)到利益最大化。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)都必須包括內(nèi)部控制的內(nèi)容，因?yàn)閮?nèi)部控制制度既是企業(yè)各種規(guī)章制度中控制手段的總稱，又是有效地執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的保護(hù)性措施。內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于完善公司治理，保護(hù)資本所有者的權(quán)益有著非常大的意義。

1.2研究目的與意義

企業(yè)單位制定內(nèi)部控制制度可以保證組織機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整與有效運(yùn)用，提高經(jīng)濟(jì)核算（包括會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算和業(yè)務(wù)核算）的正確性與可靠性，推動(dòng)與考核企業(yè)單位各項(xiàng)方針、政策的貫徹執(zhí)行，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。而內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。會(huì)計(jì)工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會(huì)計(jì)工作的核心地位、會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的擁有量決定了會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制制度的最佳執(zhí)行者。所以說為企業(yè)提出會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部控制制度是非常有必要的。

以會(huì)計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它對(duì)確保企業(yè)各項(xiàng)工作的正常進(jìn)行和經(jīng)營(yíng)管理水平的提高有著重要的作用。通過建立健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，不但能夠規(guī)范經(jīng)營(yíng)者的行為，而且能夠促使所有者建立一種科學(xué)合理的激勵(lì)與約束機(jī)制，以調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者管理好企業(yè)、賺取利潤(rùn)的積極性，從而促使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)地發(fā)展。因此，對(duì)其研究具有重要意義。

1.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

我國(guó)學(xué)者周奇穎在《中小企業(yè)財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)控制問題初探》中提到：《會(huì)計(jì)法》的配套措施，是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)營(yíng)效率、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方針和目標(biāo)的必要手段；另一方面也標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。同時(shí)也表明我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度正在邁向有條不紊的建設(shè)和完善過程中。

我國(guó)學(xué)者楊立明在《試論以企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度》中提到：按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關(guān)系組成的總體。由于委托人與代理人目標(biāo)不一致，就產(chǎn)生了“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，由此產(chǎn)生“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。對(duì)于這種現(xiàn)象，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，由于經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差，相比而言，內(nèi)部監(jiān)督往往能起到關(guān)鍵性作用。

我國(guó)學(xué)者李坤在《現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度》中提到：企業(yè)作為一種從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)組織，其治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出明顯的委托代理關(guān)系。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，會(huì)計(jì)承擔(dān)著對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行反映和監(jiān)督，對(duì)外部相關(guān)部門提供以會(huì)計(jì)報(bào)表為主的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，在強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理的同時(shí)，會(huì)計(jì)崗位的內(nèi)部控制更是重中之重。

英國(guó)教授羅賓-庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理模式，這種模式的實(shí)質(zhì)是在傳統(tǒng)的成本管理體系中全面引入作業(yè)成本法，關(guān)注企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手動(dòng)向的變化，從而構(gòu)成了一種嶄新的會(huì)計(jì)崗位–戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。20世紀(jì)90年代以后，日本成本管理的理論界和企業(yè)界也開始加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度的研究，提出了獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響。

二、以會(huì)計(jì)為主體的內(nèi)部控制條件

2.1內(nèi)部控制介紹

內(nèi)部控制是指企業(yè)內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，即為保證經(jīng)濟(jì)正常進(jìn)行、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、檢查有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率、貫徹既定方針?biāo)扇〉囊幌盗斜匾墓芾泶胧?。?nèi)部控制不僅包括企業(yè)董事會(huì)用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種方式方法，還包括對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)而制定的各項(xiàng)規(guī)章制度。它是一系列方法、程序和制度的總稱，是一個(gè)能實(shí)現(xiàn)自我檢查、自我調(diào)整和自我約束的系統(tǒng)。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)重要的管理職能和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)工作，是隨著經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展而不斷發(fā)展的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理兩個(gè)子系統(tǒng)。

2.2分離會(huì)計(jì)控制權(quán)

會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。會(huì)計(jì)控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)、收益反映權(quán)、投資策劃?rùn)?quán)、會(huì)計(jì)選擇權(quán)、會(huì)計(jì)制度制定和實(shí)施權(quán)等。分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性一方面是進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件。會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可驗(yàn)證性、中立性和呈報(bào)的公允性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立保證了會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。如果會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。會(huì)計(jì)人員既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，要注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。實(shí)際中，會(huì)計(jì)常常是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，會(huì)計(jì)人員在組織、經(jīng)濟(jì)上都依賴于經(jīng)營(yíng)者。會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)控制權(quán)問題。

分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立可保證會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。會(huì)計(jì)人員的任務(wù)就是以真誠(chéng)態(tài)度充分地反映會(huì)計(jì)信息，讓信息使用者可根據(jù)自己的判斷做出預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)人員協(xié)助經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行會(huì)計(jì)管理職能時(shí)，應(yīng)將個(gè)人意見與提供給經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息分開，保證經(jīng)營(yíng)者個(gè)人決策的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員如不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)代理人、即經(jīng)營(yíng)者擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)；而企業(yè)委托人、即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)的不對(duì)等，弱化了對(duì)代理人的制約和控制，而本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì)計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營(yíng)者所控制，所有者的會(huì)計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)的控制權(quán)中分離出來。

三、以會(huì)計(jì)為主體的內(nèi)部控制存在的問題

3.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺乏

國(guó)絕大多數(shù)中小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍淡薄，不重視風(fēng)險(xiǎn)體系建設(shè)，缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和預(yù)警機(jī)制，這就大大減弱了中小企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。構(gòu)建內(nèi)部控制體系必須綜合考慮中小企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、重大投資風(fēng)險(xiǎn)等。

3.2忽視內(nèi)部審計(jì)的職能，弱化內(nèi)部監(jiān)督的作用

內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)是密切相關(guān)的。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。嚴(yán)格的內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)建立良好內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)。雖然有不少的中小企業(yè)設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但是其內(nèi)部審計(jì)的職能并沒有得到充分的發(fā)揮。內(nèi)審機(jī)構(gòu)喪失獨(dú)立性，導(dǎo)致一些中小企業(yè)中的職員，甚至領(lǐng)導(dǎo)干部抓住審計(jì)監(jiān)督的漏洞，從事收受賄賂、侵吞公款等違法行為。

3.3對(duì)內(nèi)控規(guī)范認(rèn)識(shí)有片面性

企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范是對(duì)企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門和人員具有控制、制約功能的各種方式、措施以及程序的總稱，是企業(yè)在業(yè)務(wù)運(yùn)作流程和管理實(shí)踐中逐漸形成的相互影響、相互制約的一種動(dòng)態(tài)機(jī)制。規(guī)范強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的是全員控制，而中小企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制存在片面性，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，是財(cái)務(wù)部人員的事情，與其他人無關(guān)，從而導(dǎo)致可能因某個(gè)人或部門以及某個(gè)環(huán)節(jié)的失控導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目的功虧一簣。由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足，各個(gè)部門、人員不能有效協(xié)作，從而嚴(yán)重影響到內(nèi)部控制的實(shí)施效果，造成企業(yè)管理的混亂。

3.4缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制

目前對(duì)企業(yè)的監(jiān)管越來越受到重視，我國(guó)已形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的龐大的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但是對(duì)中小企業(yè)的監(jiān)督效果卻不盡如人意。有些中小企業(yè)為了企業(yè)自身利益，利用現(xiàn)金或物資賄賂當(dāng)?shù)卣賳T以獲得某些優(yōu)惠或取得某項(xiàng)投資項(xiàng)目，采取不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)來牟利等；規(guī)范規(guī)定內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。然而我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況來看，為數(shù)不少的中小企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使有的企業(yè)雖設(shè)有，卻也是形同虛設(shè)，其職能也已嚴(yán)重弱化，由于其工作的獨(dú)立性和權(quán)威性差，不能真正地發(fā)揮其監(jiān)督、改善企業(yè)內(nèi)部控制的作用。于是，各級(jí)管理部門趁機(jī)鉆空子，借職務(wù)之便牟取私利的案例時(shí)有發(fā)生。另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職能的發(fā)揮在很大程度上受于企業(yè)高管的主觀意愿擺布，隨意性比較大。

四、加強(qiáng)以會(huì)計(jì)為主體的企業(yè)內(nèi)部控制的方法

4.1加強(qiáng)會(huì)計(jì)本身的內(nèi)部控制功能

會(huì)計(jì)的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能就反映了會(huì)計(jì)工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內(nèi)部控制的作用，而會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能自古就有。我國(guó)西周的司會(huì)既掌管全國(guó)財(cái)政收支全面核算，又主管審計(jì)監(jiān)督大權(quán)，進(jìn)行財(cái)政收支的審核與監(jiān)督。

會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營(yíng)者兩個(gè)方面，既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)。一方面，會(huì)計(jì)人員受托于所有者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面可靠地確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和理財(cái)狀況；另一方面，會(huì)計(jì)人員受托于經(jīng)營(yíng)者在加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，確定企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營(yíng)者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營(yíng)責(zé)任，最大效率地達(dá)到經(jīng)營(yíng)者所要求的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。CASI報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循性有關(guān)的目標(biāo)，而這三個(gè)目標(biāo)也正是會(huì)計(jì)工作的三個(gè)目標(biāo)。

4.2獨(dú)立會(huì)計(jì)主管

曾經(jīng)在我國(guó)一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會(huì)產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)。不過，這能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者認(rèn)為，首先，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司，聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)人員（通常是CPA）來擔(dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會(huì)手中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會(huì)直接委托專業(yè)會(huì)計(jì)公司提供候選者由股東大會(huì)定奪。這樣可以較好地做到將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，不會(huì)對(duì)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面作用。

避免由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提名獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選，一方面可以更好地維護(hù)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的獨(dú)立性，另一方面也可以產(chǎn)生良好的市場(chǎng)反應(yīng)。其次，建立健全激勵(lì)和約束機(jī)制。一是建立健全合理有效的企業(yè)主管人員治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)外結(jié)合的監(jiān)督體系。要按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在對(duì)主管人員進(jìn)行必要的激勵(lì)的同時(shí)，加強(qiáng)國(guó)企建立起所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的制衡關(guān)系。二是企業(yè)管理人員人才市場(chǎng)化。建立和建設(shè)一支既有數(shù)量又有質(zhì)量的企業(yè)主管人員隊(duì)伍，是時(shí)代提出的迫在眉睫的要求。為此，必須改革企業(yè)主管人員的管理體制，改變目前存在的不健全的管理體制。企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司(public accounting firm，國(guó)內(nèi)一般是會(huì)計(jì)師事務(wù)所)聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)人員(通常是CPA)來擔(dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長(zhǎng)任期限制。

獨(dú)立會(huì)計(jì)主管具有較高的專業(yè)勝任能力，進(jìn)入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，可幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，在一定程度上有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。另外，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管應(yīng)為專職會(huì)計(jì)，不應(yīng)兼任其他業(yè)務(wù)。這樣，不會(huì)出現(xiàn)精力或時(shí)間不足的情況。

總之，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是強(qiáng)化內(nèi)部控制管理，提高單位經(jīng)營(yíng)管理效率和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)單位管理目標(biāo)的一種有效管理制度。在分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響。

4.3會(huì)計(jì)人員做內(nèi)部控制的執(zhí)行者

在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員或董事會(huì)，都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。內(nèi)部控制整體框架包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)相互聯(lián)系的要素?？梢哉f，內(nèi)部控制框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)方面提供了一個(gè)普遍認(rèn)可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛。而在這些控制主體中，會(huì)計(jì)工作的特殊性決定了會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。

五、結(jié)論

綜合上述分析，在分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是人類發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。隨著社會(huì)生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)一方面必須對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的計(jì)劃和組織，使人力、財(cái)力、物力得到合理的配置和有效的利用；另一方面必須加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制和調(diào)節(jié)，明確企業(yè)內(nèi)部各部門的職責(zé)和權(quán)限，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序地進(jìn)行。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查和評(píng)定，其評(píng)價(jià)內(nèi)容也圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容進(jìn)行，而評(píng)價(jià)工作不可能事無巨細(xì)地做出評(píng)價(jià)，在進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)需要掌握一定的重點(diǎn)。為此，企業(yè)必須建立能夠保證實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的業(yè)務(wù)控制方法、措施和程序。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的整個(gè)發(fā)展過程中，一方面受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的作用；另一方面政府的推動(dòng)也起著很大的促進(jìn)作用。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是一個(gè)古老而又年輕的課題，說其古老，是因?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制幾乎伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生；說其年輕，是因?yàn)閷?duì)這個(gè)課題的研究一直處于探索之中。