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摘要：本文以2020—2023年64家被現(xiàn)場檢查的首發(fā)企業(yè)為樣本，通過檢索相關(guān)IPO問詢函件和違規(guī)監(jiān)管措施文件，對樣本企業(yè)現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)的財務(wù)相關(guān)問題進(jìn)行梳理，從收入、成本、費用、貨幣資金、長期資產(chǎn)五個方面對問題進(jìn)行歸類分析和具體闡述。文章進(jìn)一步識別出樣本企業(yè)財務(wù)報表層面與非財務(wù)報表層面的共同異常特征，為制定審計應(yīng)對措施提供借鑒，為會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量提供啟示。

關(guān)鍵詞：舞弊風(fēng)險 收入審計 研發(fā)費用審計 貨幣資金審計

2023年10月中央金融工作會議強調(diào)，要全面加強金融監(jiān)管，有效防范化解金融風(fēng)險，切實提高金融監(jiān)管有效性，全面強化穿透式監(jiān)管、持續(xù)監(jiān)管。當(dāng)前，中國證監(jiān)會、證券交易所等對首發(fā)企業(yè)申報質(zhì)量及中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量持續(xù)保持著嚴(yán)監(jiān)管態(tài)勢。證監(jiān)會先后于2014年、2021年頒布《關(guān)于組織對首發(fā)企業(yè)信息披露質(zhì)量進(jìn)行抽查的通知》《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查規(guī)定》，并于2024年3月15日對《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查規(guī)定》進(jìn)一步修訂。新修訂的現(xiàn)場檢查規(guī)定強調(diào)“申報即擔(dān)責(zé)”，即檢查對象撤回發(fā)行申請不影響檢查工作的實施，也不影響證監(jiān)會和交易所依法依規(guī)對檢查發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行處理。證監(jiān)會通過問題導(dǎo)向和隨機抽取兩種方式，對首發(fā)企業(yè)開展常態(tài)化現(xiàn)場檢查，強化IPO全鏈條監(jiān)管，督促發(fā)行人提高信息披露質(zhì)量和中介機構(gòu)歸位盡責(zé)，保護投資者合法權(quán)益。自《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查相關(guān)規(guī)定》實施之日起至2023年底，證監(jiān)會通過隨機抽取的方式，已抽取212家次企業(yè)作為檢查對象，還通過問題導(dǎo)向的方式，抽取部分首發(fā)企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場檢查。

一、現(xiàn)場檢查基本情況和樣本選取

1.首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查基本情況。2020—2023年，證監(jiān)會共隨機抽取14批次共計105家首發(fā)企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場檢查，其中主板38家、科創(chuàng)板23家、創(chuàng)業(yè)板44家。被抽查企業(yè)主要分布于計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、通用設(shè)備制造業(yè)、電氣機械和器材制造業(yè)等行業(yè)，且以民營企業(yè)為主。從地區(qū)分布來看，主要分布于江蘇、浙江、廣東、上海、北京等地區(qū)。從經(jīng)營規(guī)模來看，主板、科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板的營業(yè)收入平均值分別為27.47億、5.09億和9.56億，歸母凈利潤平均值分別為2.19億、0.82億（扣除虧損企業(yè)后計算）和0.81億。從被抽查企業(yè)截至2023年底IPO進(jìn)程來看，僅22家企業(yè)已上市，7家企業(yè)已過會尚未上市，其余76家企業(yè)均終止審查或仍處于申報狀態(tài)，占比達(dá)72.38%。

2.樣本選取。本文通過深圳價值在線信息科技股份有限公司開發(fā)的易董數(shù)據(jù)庫，檢索了2020—2023年與現(xiàn)場檢查相關(guān)的IPO問詢函件和違規(guī)監(jiān)管措施文件，共查詢到64家首發(fā)企業(yè)隨機和問題導(dǎo)向的現(xiàn)場檢查相關(guān)問題。本文以上述64家首發(fā)企業(yè)公開披露的現(xiàn)場檢查相關(guān)問題為基礎(chǔ)，對財務(wù)相關(guān)問題進(jìn)行歸類分析、特征識別并提出針對性的應(yīng)對措施。

二、現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)問題分析

本文對64家首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查財務(wù)相關(guān)問題進(jìn)行分析、歸納，由表2可見，財務(wù)相關(guān)問題主要集中在收入、成本、費用等方面，貨幣資金、長期資產(chǎn)方面也涉及代墊成本費用及資產(chǎn)減值、折舊計提等問題，最終目的在于對利潤表的粉飾和操縱。

（一）收入

營業(yè)收入是首發(fā)企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，從而存在管理層為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)時點、收入確認(rèn)政策或虛構(gòu)收入的特別風(fēng)險。在各種財務(wù)舞弊中，交易造假及收入確認(rèn)會計操縱風(fēng)險也最為常見和典型，尤其是經(jīng)銷商銷售、境外業(yè)務(wù)、貿(mào)易業(yè)務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)平臺業(yè)務(wù)等。在公開披露的現(xiàn)場檢查問題中，有38家首發(fā)企業(yè)涉及不同程度的收入方面的問題，占比將近60%。

1.收入確認(rèn)時點問題。（1）申報材料中披露的收入確認(rèn)具體方法不準(zhǔn)確，與實際情況存在一定差異。如發(fā)行人在將產(chǎn)品交付給客戶并經(jīng)客戶簽收時確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入，但實務(wù)中存在部分客戶以無簽收日期的對賬單或系統(tǒng)對賬記錄確認(rèn)收入的情形。（2）收入確認(rèn)時點依據(jù)的單據(jù)與其他單據(jù)的信息存在矛盾等異常情況。如銷售發(fā)貨時間、客戶交接單日期早于出庫單日期，經(jīng)銷商物流到貨電子簽章日期晚于終端銷售日期，發(fā)行人使用的業(yè)務(wù)系統(tǒng)的購買時間與財務(wù)銷售系統(tǒng)中顯示的時間不一致，驗收單據(jù)記載的驗收時間與向客戶獲取的外部驗收單據(jù)時間不符。（3）收入確認(rèn)時點與回款時間存在矛盾。如部分銷售訂單設(shè)備驗收時間與質(zhì)?？钪Ц稌r間的間隔短于銷售合同約定的質(zhì)保期間，部分銷售訂單驗收款回款時間早于設(shè)備驗收時間。上述異常情況均有可能導(dǎo)致收入確認(rèn)時點不準(zhǔn)確，存在提前或滯后確認(rèn)收入的風(fēng)險。（4）收入確認(rèn)時點不準(zhǔn)確。如發(fā)行人因取得客戶確權(quán)單時間無法控制，存在收入確認(rèn)期間與客戶確權(quán)時間不匹配問題，整體滯后確認(rèn)收入；發(fā)行人與客戶對賬確認(rèn)收入，因?qū)~期和會計期間不一致導(dǎo)致年末部分已收貨未對賬的業(yè)務(wù)未確認(rèn)收入。

2.按總額法確認(rèn)收入不準(zhǔn)確。（1）未準(zhǔn)確識別委托加工業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如發(fā)行人為客戶提供受托加工業(yè)務(wù)，并向其采購原材料，該原材料只能用于生產(chǎn)特定產(chǎn)品，該項業(yè)務(wù)實際系委托加工業(yè)務(wù)，仍按總額法核算收入，導(dǎo)致收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確。（2）貿(mào)易業(yè)務(wù)收入適用的確認(rèn)方法不準(zhǔn)確或存疑。如發(fā)行人分別與供應(yīng)商及客戶簽訂《產(chǎn)品購銷合同》，向供應(yīng)商采購產(chǎn)品后直接銷售給客戶，貨物直接從供應(yīng)商發(fā)往客戶的終端客戶，實物未經(jīng)過發(fā)行人和客戶，發(fā)行人未對存貨享有實際控制權(quán)，也不承擔(dān)實際售后責(zé)任，仍將該貿(mào)易業(yè)務(wù)按總額法核算導(dǎo)致確認(rèn)大額收入。

3.收入確認(rèn)單據(jù)存在瑕疵或矛盾、異常。（1）驗收單無雙方代表簽字確認(rèn)或客戶蓋章確認(rèn)，或簽章、簽字人員身份存疑。如項目驗收意見簽章為客戶銷售合同專用章；個別確權(quán)單的簽名人員無身份證明信息，影響確權(quán)效力。（2）驗收日期不完整或存疑。如同一份項目驗收報告在文件附件中和收入確認(rèn)單據(jù)中，一份未簽驗收日期、一份補充了驗收日期；終驗日期與末次發(fā)貨單日期間隔時間較長。（3）驗收方式存疑。如發(fā)行人以客戶驗收后確認(rèn)收入，實際采用服務(wù)成果交付客戶后無異議默認(rèn)的驗收方式，并未取得客戶的驗收證明材料，驗收方式是否符合行業(yè)慣例存疑。

4.收入真實性存疑。（1）發(fā)行人與客戶之間存在某種特殊聯(lián)系。如發(fā)行人的前員工自行或通過相關(guān)公司購買發(fā)行人商品；發(fā)行人部分客戶的實際控制人曾在發(fā)行人的關(guān)聯(lián)企業(yè)任職；發(fā)行人與客戶之間、不同客戶之間存在人員交集，不同客戶回款均源于同一個客戶且賬期較長。（2）客戶入股發(fā)行人公司并成為重要客戶。客戶入股發(fā)行人公司后成為重要客戶，在年底集中發(fā)貨，終端客戶相關(guān)項目尚未開展試車，不符合行業(yè)投料使用周期的商業(yè)慣例；客戶在未與終端客戶達(dá)成價格談判結(jié)果前接受發(fā)行人大幅調(diào)增單價，不符合一般交易習(xí)慣；客戶支付發(fā)行人款項的整體進(jìn)度快于其向終端客戶的收款進(jìn)度。以上事項均不符合行業(yè)慣例和一般交易慣例，存在舞弊風(fēng)險。（3）關(guān)聯(lián)貿(mào)易商銷售真實性存疑。如發(fā)行人對關(guān)聯(lián)貿(mào)易商的銷售收入大幅增長，且該關(guān)聯(lián)方銀行賬戶相關(guān)資料存放于發(fā)行人財務(wù)部，是否由發(fā)行人或發(fā)行人的實控人所控制存疑。（4）送貨地址、價格、訂單規(guī)模等存在異常。如銷售發(fā)貨存在不同客戶同一自然人簽收、不同客戶送貨地址相同的情形；經(jīng)銷商對外銷售價格低于與發(fā)行人結(jié)算價格；境外客戶信用報告顯示的公司實力與發(fā)行人在手訂單規(guī)模不匹配。（5）銷售回款資金來源異常。如部分客戶銷售回款來源于發(fā)行人及其關(guān)聯(lián)方、員工、供應(yīng)商、其他客戶等，發(fā)行人存放在經(jīng)銷商處的存貨部分被抵押融資用于對發(fā)行人回款。上述回款對應(yīng)的交易是否真實發(fā)生，是否存在發(fā)行人資金體外循環(huán)、虛構(gòu)交易或虛減應(yīng)收賬款、調(diào)節(jié)賬齡少計提壞賬準(zhǔn)備等情況均存在重大風(fēng)險。（6）放寬銷售信用政策。如大幅放寬客戶銷售信用期，未按合同約定交付貨款的情況下持續(xù)與客戶交易的商業(yè)合理性存疑。

5.調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備。如對同一客戶不同項目的往來款項沖抵列示，導(dǎo)致少記應(yīng)收賬款、合同負(fù)債和信用減值損失；存在明顯應(yīng)收賬款減值跡象，未對應(yīng)收賬款單項計提壞賬準(zhǔn)備。

6.銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷。（1）原始單據(jù)重要信息未規(guī)范。如出庫單未編號、銷售發(fā)貨單未連續(xù)編號。（2）未保留貨物銷售主要環(huán)節(jié)的資料。如合同訂單、訂單審批資料、銷售合同約定的單據(jù)（裝箱單、產(chǎn)品合格證、質(zhì)檢單等）、物流記錄（客戶提貨交接的相關(guān)單據(jù)、出車記錄及車輛油費報銷記錄、物流公司司機簽字確認(rèn)單、客戶物流簽收回單、物流原始單據(jù)等）、簽收單、驗收單、壞賬分析及復(fù)核資料等。（3）后補重要原始單據(jù)。如銷售訂單日期晚于發(fā)貨日期，存在后補銷售訂單的情況。（4）結(jié)算賬戶使用不規(guī)范。如發(fā)行人通過財務(wù)人員個人賬戶收取或支付款項、存在第三方回款等。

（二）成本

1.成本真實性、完整性存疑。（1）發(fā)行人與供應(yīng)商存在直接或間接疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系。供應(yīng)商與發(fā)行人存在特殊聯(lián)系，供應(yīng)商是否被發(fā)行人或其實控人控制存疑，如部分員工曾系發(fā)行人前員工，供應(yīng)商的工商登記由發(fā)行人員工參與，供應(yīng)商企業(yè)名稱與發(fā)行人商號一致，在委托加工商處發(fā)現(xiàn)發(fā)行人與其他委托加工商的委外加工單據(jù)，供應(yīng)商向發(fā)行人實控人好友借款尚未歸還，供應(yīng)商原財務(wù)負(fù)責(zé)人現(xiàn)任發(fā)行人財務(wù)部部長，供應(yīng)商的公章、網(wǎng)銀由發(fā)行人員工保管等。供應(yīng)商與發(fā)行人關(guān)聯(lián)方存在特殊聯(lián)系，如與發(fā)行人實控人曾控制的企業(yè)存在大額資金往來，聯(lián)系電話一致，地址相近，部分工商登記變更、銀行開立賬戶、招工工作由實控人曾控制的企業(yè)的相關(guān)人員辦理等；發(fā)行人的關(guān)聯(lián)自然人委托他人持有供應(yīng)商大比例股權(quán)等。（2）交易價格公允性存疑。如供應(yīng)商系發(fā)行人關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方，連續(xù)虧損，發(fā)行人未能提供產(chǎn)品價格公允性及利潤空間的有效證明材料，未提供有效證據(jù)證明與其他供應(yīng)商采購價格差異的合理性，是否存在替發(fā)行人承擔(dān)成本費用或向發(fā)行人輸送利益的情形存疑。（3）采購真實性存疑。如供應(yīng)商自身實力與交易規(guī)模不匹配，委外加工商缺少關(guān)鍵設(shè)備或設(shè)備老舊，委外加工商報告期結(jié)束后與發(fā)行人結(jié)束或大幅度減少合作。（4）成本完整性存疑。如原材料實際耗用量低于最低理論耗用量，發(fā)行人花名冊登記的員工在關(guān)聯(lián)方處領(lǐng)薪，發(fā)行人部分費用在疑似關(guān)聯(lián)方報銷、疑似關(guān)聯(lián)方部分財務(wù)憑證與與發(fā)行人高度相關(guān)。

2.存貨跌價計提方法不恰當(dāng)、計提不充分。（1）存貨跌價政策披露不完整。某發(fā)行人實際執(zhí)行中對原材料和庫存商品采用庫齡法測算并計提存貨跌價準(zhǔn)備，具體為原材料按照是否超過保質(zhì)期進(jìn)行測算，無預(yù)期售價部分庫存商品采用預(yù)計售價與庫齡結(jié)合的方法進(jìn)行測算，會計政策披露不完整。（2）存貨跌價計提方法不恰當(dāng)。如對于客戶退回的存貨，仍采用賬齡法進(jìn)行減值測試，導(dǎo)致退回后未計提跌價而6個月后即對其全額計提存貨跌價準(zhǔn)備；存在對某一特定客戶讓利的情況下，沒有按照客戶對產(chǎn)品進(jìn)行存貨減值測試，導(dǎo)致對相關(guān)產(chǎn)品少計提存貨跌價準(zhǔn)備；產(chǎn)品更迭情況下，第一代產(chǎn)品系非主打產(chǎn)品，且有較長時間的閑置，未對其單獨考慮計提存貨跌價準(zhǔn)備；未考慮檢測后部分指標(biāo)或重要指標(biāo)不合格的二級品、三級品等庫存商品的減值情況；對于超過保質(zhì)期的產(chǎn)品，經(jīng)技術(shù)部檢驗可繼續(xù)使用的，重新辦理入庫，并按新入庫時間重新計算庫齡，存貨庫齡的確認(rèn)存在不準(zhǔn)確問題。（3）存貨跌價準(zhǔn)備計提不充分。如個別項目進(jìn)展緩慢，存在減值跡象，但未對相關(guān)項目計提跌價準(zhǔn)備；長期未使用、超訂單生產(chǎn)和超有效期的存貨減值計提不充分；存在未生產(chǎn)或少量生產(chǎn)且銷售數(shù)量較小，或者生產(chǎn)量遠(yuǎn)大于銷售量的情況，相關(guān)產(chǎn)成品存貨跌價準(zhǔn)備計提是否充分存疑。

3.采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷。（1）存貨采購、入庫及管理不規(guī)范。如生產(chǎn)物資采購審批程序未有效執(zhí)行，部分付款審批不符合流程規(guī)范；原材料混合堆放，原材料賬面記錄的品位與實際不符；生產(chǎn)領(lǐng)料單、委外加工出庫單均不區(qū)分型號。（2）存貨領(lǐng)用流程不規(guī)范。如領(lǐng)料單缺少領(lǐng)料人、部門主管、審核人員等相關(guān)人員的簽字，領(lǐng)料單簽名均為打印；領(lǐng)料單存在規(guī)律性簽名補簽、代簽等不合規(guī)情形；發(fā)貨單的制單人與審核人為同一人；未妥善保管所有材料出庫單；研發(fā)項目借用等個別材料出庫無規(guī)范單據(jù)；原材料領(lǐng)用存在兩類單據(jù)，財務(wù)入賬使用的領(lǐng)料單并非原材料領(lǐng)用的原始單據(jù)。（3）存貨盤點執(zhí)行不到位。如存貨盤點基準(zhǔn)日與實際執(zhí)行盤點日期不一致，盤點基準(zhǔn)日前入庫的部分存貨實際未盤點，以入庫時的過磅重量作為實盤數(shù)；未對全部存貨類別進(jìn)行盤點，未對存放于物流公司的存貨、發(fā)出商品等進(jìn)行盤點；在盤點后未形成盤點差異情況、差異原因匯總分析。（4）廢料管理不規(guī)范。如廢料的產(chǎn)生、認(rèn)定、入庫、出庫均未按照公司內(nèi)控要求留存任何記錄，僅以發(fā)票作為廢料處置入賬的依據(jù)。（5）工時記錄不準(zhǔn)確。如定額工時數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，未設(shè)置定額工時復(fù)核流程；項目工時記錄早于該項目招標(biāo)日和合同簽訂日，導(dǎo)致項目成本歸集不準(zhǔn)確。

（三）費用

1.研發(fā)費用相關(guān)問題。（1）立項審批不規(guī)范?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號——研究與開發(fā)》規(guī)定，研究項目應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審批，重大研究項目應(yīng)當(dāng)報經(jīng)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)集體審議決策。研發(fā)立項階段，存在未對重大研發(fā)項目審批權(quán)限進(jìn)行明確規(guī)定，立項評審會不符合公司制度規(guī)定，重大研發(fā)項目立項的審批程序不符合內(nèi)控指引相關(guān)規(guī)定，研發(fā)項目變更未按公司內(nèi)部制度進(jìn)行審批等問題。（2）研發(fā)材料投入與生產(chǎn)領(lǐng)料難以區(qū)分。如研發(fā)所用原材料的領(lǐng)料單制式、單據(jù)編號方式與生產(chǎn)領(lǐng)料單基本無差異，僅通過領(lǐng)用部門、備注說明研發(fā)項目名稱等方式加以區(qū)分，難以準(zhǔn)確判斷研發(fā)項目名稱是否系后補；內(nèi)控制度對研發(fā)領(lǐng)料的領(lǐng)料人員范圍未做要求，存在生產(chǎn)人員領(lǐng)取研發(fā)材料的情況；研發(fā)領(lǐng)料未注明項目名稱和用途記錄不準(zhǔn)確；未關(guān)注研發(fā)領(lǐng)料的后續(xù)流向；研發(fā)材料金額占比高于可比公司平均數(shù)等異常情況。（3）研發(fā)工時內(nèi)控不規(guī)范、分?jǐn)偛缓侠怼Ｈ绻r管理制度僅簡單對員工工時填寫方法、流程和處罰措施進(jìn)行規(guī)定，未對跨年度項目工時管理、項目截止期后工時填報等進(jìn)行規(guī)定，實際執(zhí)行中未按照內(nèi)部制度的規(guī)定，未建立有效的研發(fā)工時管理系統(tǒng)；研發(fā)人員薪酬分配表、考勤記錄、工資表等數(shù)據(jù)存在前后差異；公司高管、部門負(fù)責(zé)人、輔助研發(fā)人員、非研發(fā)崗位員工等工資未予分?jǐn)側(cè)坑嬋胙邪l(fā)費用，與實際工作開展情況不匹配，或參與研發(fā)工時測算比例無法提供合理依據(jù)說明；公司員工由其他部門調(diào)整到研發(fā)部，未充分分析更換部門前后所從事工作的差異情況。（4）設(shè)備折舊分?jǐn)偛缓侠?。產(chǎn)研共線情況下，無有效證據(jù)證明研發(fā)工序使用設(shè)備工時數(shù)，折舊分?jǐn)偀o充分依據(jù)。

2.費用真實性、完整性存疑。（1）業(yè)務(wù)推廣費真實性存疑。業(yè)務(wù)推廣費原始憑證不齊備、異常，如原始單據(jù)中筆跡不一致、餐飲費開票單位與會議地點不在同一城市或距離超出合理范圍、酒店場租費用與網(wǎng)絡(luò)查詢價格差異較大等費用報銷的合理性存在異常的情況；支付單據(jù)存在異常，如多張P0S單據(jù)的商品編號、終端編號、批次號、憑證號、授權(quán)號、參考號等信息完全一致；參與會議未能提供有效的參會證明，如主辦方招商函或合同、溝通記錄、帶標(biāo)識或產(chǎn)品展板的照片等材料；部分銷售人員疑似存在購買發(fā)票的情況；事后補充原始憑證或替換、移除異常原始憑證；部分銷售推廣活動未真實開展；未按照公司報銷管理規(guī)定的要求履行適當(dāng)審批，業(yè)務(wù)推廣費相關(guān)內(nèi)部控制不健全等。（2）無票費用問題。通過與實際業(yè)務(wù)無關(guān)的替代發(fā)票報銷無票費用，相關(guān)款項是否用于商業(yè)賄賂、體外資金循環(huán)或其他利益輸送情形存疑。（3）費用完整性、跨期風(fēng)險。如按照取得發(fā)票時間確認(rèn)，導(dǎo)致各月確認(rèn)金額差異較大，存在跨期情形。

（四）貨幣資金

1.資金業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷。如資金支付、對外投資等未按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)審批，對外資金劃撥均由實控人及其親屬進(jìn)行審批和控制；未對投資項目進(jìn)行預(yù)選、策劃、論證籌備，對外投資決策未經(jīng)項目立項、可行性研究、項目設(shè)立等階段，不符合公司相關(guān)內(nèi)控制度規(guī)定 ；公司公章、財務(wù)專用章、法人名章均由同一人保管，且公章使用記錄不連續(xù)，未有效執(zhí)行印章管理相關(guān)內(nèi)部控制制度 ；不相容職務(wù)未分離，會計憑證、單據(jù)的制單、審核為同一人 ；遺漏核算銀行賬戶 ；使用個人賬戶、現(xiàn)金等進(jìn)行結(jié)算 ；通過簽署無真實交易背景的業(yè)務(wù)合同進(jìn)行銀行轉(zhuǎn)貸 ；通過現(xiàn)金收款方式取得的借款，僅附現(xiàn)金收款收據(jù)，缺少原始入賬憑證等。

2.疑似存在資金占用。如支付給承包商的建設(shè)工程款，資金經(jīng)過多次流轉(zhuǎn)，最終流入實控人控制的企業(yè)；采購設(shè)備無外部物流單據(jù)，采購價格與公開報價存在明顯差距，采購款最終轉(zhuǎn)入實控人賬戶 ；支付給員工的備用金最終流向?qū)嵖厝擞H屬、關(guān)聯(lián)方賬戶，且該賬戶存在實控人消費記錄 ；為關(guān)聯(lián)方票據(jù)貼現(xiàn)提供擔(dān)保，票據(jù)貼現(xiàn)最終資金流向?qū)嵖厝说取?/span>

3.資金流水存在可疑跡象。如實控人、公司管理人員、出納、其他關(guān)鍵員工、前員工及上述人員親屬的銀行賬戶存在資金往來、大額取現(xiàn)、向自然人轉(zhuǎn)出大額資金、與發(fā)行人關(guān)聯(lián)方大額資金往來等異常情形，上述人員與發(fā)行人部分供應(yīng)商、客戶及其相關(guān)人員存在大額資金往來等異常情形；實控人協(xié)調(diào)供應(yīng)商將大額款項轉(zhuǎn)借經(jīng)銷商，用于向發(fā)行人采購 ；實際控制人關(guān)系密切自然人向客戶提供資金支持 ；發(fā)行人關(guān)聯(lián)方的資金流水存在篡改，關(guān)聯(lián)方向發(fā)行人主要重疊供應(yīng)商大額轉(zhuǎn)賬，資金流水對手方被篡改 ；發(fā)行人會計處理與銀行資金流向不一致等。

（五）長期資產(chǎn)

1.會計核算不準(zhǔn)確。（1）固定資產(chǎn)、在建工程計量不準(zhǔn)確。如房屋建筑物的入賬原值未經(jīng)最終財務(wù)決算；在建工程依據(jù)付款發(fā)票而非工程進(jìn)度確認(rèn)，少記在建工程。（2）轉(zhuǎn)固時間不合理。如房屋不同樓層轉(zhuǎn)固時間間隔較長合理性存疑；即插即用型專用設(shè)備存在延遲確認(rèn)固定資產(chǎn)、少計提折舊的情況。（3）固定資產(chǎn)使用壽命估計不合理。如發(fā)行人估計折舊年限為5年，實際使用年限3年以上并正常使用的設(shè)備數(shù)量占比很低，僅少量設(shè)備使用年限5年以上。（4）非經(jīng)常性損益列報不準(zhǔn)確。如處置投資性房地產(chǎn)計入其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出，產(chǎn)生的毛利未在非經(jīng)常性損益中列報。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不充分。如退回的專用設(shè)備再次利用的占比極小，未考慮存在減值跡象。產(chǎn)品由于技術(shù)缺陷被召回，能否重新投入使用存在不確定性，未考慮相關(guān)固定資產(chǎn)存在減值跡象。

3.長期資產(chǎn)內(nèi)部控制存在缺陷。如合同簽訂、付款、驗收未經(jīng)審批，在建工程招投標(biāo)規(guī)定執(zhí)行不到位，施工合同約定工程驗收標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)行有效標(biāo)準(zhǔn)不符，自然人工程供應(yīng)商不具備承包資質(zhì)，未對流轉(zhuǎn)中的專用設(shè)備進(jìn)行有效控制、管理等。

三、異常特征識別

本文基于財務(wù)報表分析視角，并結(jié)合上述現(xiàn)場檢查財務(wù)相關(guān)問題，對財務(wù)報表層面及非財務(wù)報表層面異常特征進(jìn)行統(tǒng)計分析。由表1可見，財務(wù)報表層面異常特征主要集中于關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，如營業(yè)收入變動率、毛利率水平及其變動趨勢、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、減值計提率、費用比率等異于同行業(yè)可比公司；非財務(wù)報表層面異常特征主要集中于客戶/供應(yīng)商異常變動或存在疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系、非常規(guī)資金結(jié)算方式、存在異常資金往來等。

四、審計對策分析

針對上述發(fā)現(xiàn)的問題及識別的異常特征，除執(zhí)行常規(guī)審計程序外，會計師事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行更全面的、有針對性的、穿透式的延伸檢查，并增加執(zhí)行程序的不可預(yù)見性，防范財務(wù)舞弊風(fēng)險。

（一）收入/成本審計

1.評價收入確認(rèn)政策是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，是否與同行業(yè)公司存在明顯差異?；趯︿N售合同中與收入確認(rèn)相關(guān)的履約義務(wù)、交易價格、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、退貨等關(guān)鍵條款的分析，并結(jié)合公司實際業(yè)務(wù)開展情況，評價收入確認(rèn)政策是否符合規(guī)定。針對貿(mào)易收入、以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入等特殊業(yè)務(wù)，深挖業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)，分析公司是否承擔(dān)主要責(zé)任，是否取得貨物實質(zhì)控制權(quán)，防范被審計單位以總額法替代凈額法虛增銷售收入的風(fēng)險。

2.實施實質(zhì)性分析程序。了解所處行業(yè)及上下游的行業(yè)發(fā)展情況，與同行業(yè)可比公司進(jìn)行比較分析；分析月度收入、毛利率等異常波動情況，是否存在臨近期末集中發(fā)貨；分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，比對銷售合同，檢查是否存在放寬信用政策等情形；多維度分析和相關(guān)非財務(wù)信息之間是否相互印證，如投入產(chǎn)出比、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能利用率、水電能耗、運輸數(shù)量及單位運輸成本等非財務(wù)信息與收入/成本是否匹配；對與外部渠道信息不符事項保持警覺，實施進(jìn)一步審計程序。

3.檢查銷售收入相關(guān)的單據(jù)流、實物流、資金流。（1）檢查合同、發(fā)貨單、物流記錄、簽（驗）收單、發(fā)票等單據(jù)編號是否異常、信息是否一致，日期是否完整或存在矛盾，是否存在后補、篡改等異常情形。針對收入確認(rèn)時點依據(jù)的關(guān)鍵單據(jù)時間、簽章等信息不完整或存在矛盾、后補、異常情形，充分考慮是否存在調(diào)節(jié)收入確認(rèn)時點、提前確認(rèn)收入等重大錯報風(fēng)險，進(jìn)一步取得外部證據(jù)予以核實。（2）檢查第三方物流信息，并與合同約定的商品交付方式（如交付地點、運輸方式、有權(quán)簽收人等）核對是否一致，考慮對主要物流服務(wù)機構(gòu)實施函證、走訪程序。（3）檢查是否存在第三方回款情形，核查第三方回款的真實性、必要性及商業(yè)合理性，是否與經(jīng)營模式相關(guān)、符合行業(yè)經(jīng)營特點，考慮是否存在虛構(gòu)交易或調(diào)節(jié)賬齡等風(fēng)險。針對識別的重要、異常客戶，進(jìn)一步核查其回款資金來源是否異常。

4.執(zhí)行客戶／供應(yīng)商背景調(diào)查，核實是否存在疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系或某種特殊聯(lián)系、其他利益安排。了解客戶／供應(yīng)商的成立時間、注冊資本、經(jīng)營范圍、股東及關(guān)鍵人員、員工人數(shù)、合作歷史等，了解其資本實力、經(jīng)營資質(zhì)、履約能力及資信狀況等，分析交易規(guī)模與其自身實力、經(jīng)營規(guī)模是否匹配，是否頻繁變動、突然新增或減少合作。進(jìn)一步延伸檢查客戶／供應(yīng)商的聯(lián)系電話、郵箱、實際經(jīng)營地址等與發(fā)行人及其關(guān)聯(lián)方是否一致，是否與發(fā)行人員工、關(guān)聯(lián)方及員工、前員工等存在人員交集，工商變更等經(jīng)辦人員是否存在人員交集，實地觀察公章、銀行賬戶相關(guān)資料等是否由發(fā)行人保管等。

5.將關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行對比分析，檢查是否存在明顯差異。檢查主要交易條款，如交貨周期、交貨地點、信用期、結(jié)算方式、安裝驗收及退貨政策等是否一致，是否符合行業(yè)慣例和商業(yè)慣例，比較交易價格是否存在明顯差異，是否背離市場價格。如客戶或供應(yīng)商存在疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系或某種特殊聯(lián)系，也應(yīng)比照執(zhí)行。

6.對非直銷客戶執(zhí)行終端銷售核查。針對經(jīng)銷商、貿(mào)易商等非直銷客戶，核查其向終端客戶的銷售情況、期末存貨情況及預(yù)計消化周期，是否積壓存貨。

7.對主要或異?？蛻簦?yīng)商進(jìn)行實地走訪。關(guān)注被訪談對象身份的真實性和適當(dāng)性，實地觀察其生產(chǎn)經(jīng)營場地、人員情況，實地查看客戶期末庫存情況等。執(zhí)行訪談時，現(xiàn)場隨機選取非實現(xiàn)安排的不同人員進(jìn)行訪談可能可以獲取到不同的信息。

（二）研發(fā)費用審計

1.了解所屬行業(yè)技術(shù)發(fā)展方向、可能的技術(shù)壁壘及技術(shù)的先進(jìn)性，檢查研發(fā)立項項目及研發(fā)成果應(yīng)用與行業(yè)技術(shù)發(fā)展是否匹配。

2.檢查研發(fā)人員認(rèn)定是否準(zhǔn)確。了解研發(fā)人員是否具有相關(guān)技術(shù)知識和經(jīng)驗及其實際參與的研發(fā)活動和貢獻(xiàn)情況；檢查研發(fā)人員數(shù)量及名單變動情況，是否存在從其他部門調(diào)崗等情況，是否存在普遍任職年限較短等異常情形。

3.檢查研發(fā)領(lǐng)料內(nèi)控是否有效，是否與生產(chǎn)活動混同。檢查領(lǐng)料人員是否與對應(yīng)研發(fā)項目的研發(fā)投入人員匹配，研發(fā)領(lǐng)料單是否明確區(qū)分項目名稱及領(lǐng)料用途，審批人員是否符合研發(fā)項目審批權(quán)限相關(guān)規(guī)定，關(guān)注研發(fā)領(lǐng)料的后續(xù)流向，檢查研發(fā)材料投入占比是否明顯高于可比公司水平等異常情況。

4.檢查共用資源的分?jǐn)偸欠駵?zhǔn)確。關(guān)注非全時研發(fā)人員占比是否明顯高于同行業(yè)水平，檢查非全時研發(fā)人員從事不同職能的工時情況。研發(fā)活動與其他生產(chǎn)經(jīng)營活動共用設(shè)備、產(chǎn)線、場地等資源的，檢查相關(guān)資源的使用記錄，復(fù)核相關(guān)費用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)（如工時、使用面積等）進(jìn)行分配的準(zhǔn)確性、合理性。同時，檢查是否已建立完善的工時管理機制，是否有效監(jiān)控、記錄各研發(fā)項目的投入及進(jìn)展情況。

5.關(guān)注研發(fā)項目的真實性關(guān)注委外研發(fā)的真實性、必要性和交易價格公允性，是否符合行業(yè)慣例，受托方是否具備相關(guān)研發(fā)能力。

（三）貨幣資金審計

1.檢查核算賬戶的完整性，是否存在使用或控制其他賬外賬戶、個人賬戶進(jìn)行結(jié)算的情形。親自取得《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》核對，并向銀行函證賬戶的完整性。突擊檢查被審計單位實際保管與存放的公章、財務(wù)專用章等印章及網(wǎng)銀Ukey等重要資料，檢查是否存在非被審計單位印章及銀行賬戶等關(guān)鍵資料由被審計單位保管、控制的異常情形。需要注意的是，該程序?qū)嵤┑那疤崾菆?zhí)行程序前不被被審計單位所預(yù)見。

2.積極探索新技術(shù)賦能增效，進(jìn)一步開發(fā)利用銀行流水分析、比對系統(tǒng)等新技術(shù)、新工具，拓寬核查手段。檢查獲取賬戶的完整性及賬戶流水獲取期間的完整性，識別摘要、金額、時間、頻繁發(fā)生、大額、存取現(xiàn)等異常交易，檢查異常交易對手方等，利用新技術(shù)鎖定關(guān)鍵、異常資金流水，進(jìn)一步進(jìn)行穿透式核查取證。

（四）長期資產(chǎn)審計

1.執(zhí)行主要工程、設(shè)備等供應(yīng)商背景調(diào)查，核實是否存在疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系或某種特殊聯(lián)系，了解其自身實力、經(jīng)營資質(zhì)、人員規(guī)模、是否具有同類型工程經(jīng)驗等，檢查工程招投標(biāo)文件、設(shè)備詢價記錄等，通過單位造價與同類型工程對比分析、同類型設(shè)備市場采購價對比分析，分析工程造價、設(shè)備采購價是否公允。

2.多維度驗證在建工程轉(zhuǎn)固時點是否準(zhǔn)確，檢查驗收報告、機器設(shè)備運行記錄等并進(jìn)行交叉比對、相互印證。同時，現(xiàn)場隨機選取生產(chǎn)人員進(jìn)行詢問，了解生產(chǎn)線實際投入運行時間、產(chǎn)出合格產(chǎn)品時間、進(jìn)行批量生產(chǎn)時間等，對驗收報告時間的準(zhǔn)確性進(jìn)一步進(jìn)行驗證。

五、一些啟示

從源頭提高上市公司質(zhì)量，全面從嚴(yán)加強對企業(yè)發(fā)行上市活動的監(jiān)管，是資本市場高質(zhì)量發(fā)展的重要保證。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)緊抓質(zhì)量提升主線，切實履行好資本市場“看門人”職責(zé)，充分發(fā)揮審計鑒證作用。一是扎實做好各項基礎(chǔ)審計程序，確保獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支撐審計結(jié)論和意見，切不可忽視基礎(chǔ)審計程序的重要性。二是高度警惕利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易或第三方配合等方式實施系統(tǒng)性造假和配合造假的行為，提升舞弊風(fēng)險識別能力和問題線索發(fā)現(xiàn)能力，對注意到的異常跡象保持高度的職業(yè)懷疑，執(zhí)行延伸的、穿透式的進(jìn)一步程序。三是市場新業(yè)態(tài)及新交易模式的不斷出現(xiàn)，大數(shù)據(jù)、人工智能等新信息技術(shù)的不斷運用，使得審計行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級日益緊迫，會計師事務(wù)所應(yīng)積極探索運用更多現(xiàn)代科技手段為審計賦能增效，加快推進(jìn)審計數(shù)字信息化建設(shè)，有效提高審計程序的質(zhì)量和效率。

來源叢曉華